עו"ד שרגא בירן, מעורכי-הדין העשירים בישראל, ישלם מס מופחת בשיעור 10% בלבד בגין הכנסותיו מהשכרת 24 דירות בממוצע שהיו בבעלותו בת"א, בירושלים וברחובות. כך קבע השבוע (ב') בית המשפט המחוזי בירושלים שביטל שומות שהוציאה רשות המסים לעו"ד בירן, במסגרתן ביקשה לחייב את הכנסותיו משכירות כ"עסק", המקים חבות מס בשיעור גבוה יותר.
השופט אביגדור דורות קבע, כי הכנסתו של בירן מהשכרת הדירות אינה הכנסה "אקטיבית" מעסק, וכי בירן זכאי ליהנות משיעור המס המופחת על דמי השכירות.
"בירן - ממייסדי עסק מצליח ובעל מוניטין של עריכת-דין ובעל מניות בתאגידים עסקיים מהבולטים במשק הישראלי - בתקופות השומה, הרחיק עצמו לחלוטין, ממה שפקיד השומה רואה בו עסק להשכרת דירות, בניגוד לאינטרס שלו 'כבעל העסק', שהינו להפעיל מידה מסוימת של פיקוח... לא נקט ביוזמות שמטרתן להשביח את הנכסים כדי להגדיל את הכנסות 'העסק'; העביר ללא תמורה למקורביו את מה שנתפס בעיני פקיד השומה כ'מלאי עסקי' (בירן העביר חלק מהדירות ללא תמורה לילדיו ולגרושתו - א' ל"ו); הותיר את הטיפול היום יומי באותו 'עסק' בידי שניים (קרוב משפחה ומזכירתו - א' ל"ו), אשר עיקר עיסוקם בעסקים אחרים; ולא ניסה להגדיל את המלאי 'העסקי', אלא הקטינו בצורה מהותית, עד כדי מחצית".
ביהמ"ש אף חייב את פקיד השומה לשלם לבירן הוצאות משפט בסך 60 אלף שקל.
מדובר בפסק-דין שלישי המתפרסם בעת האחרונה, הדן בשאלה מתי תיחשב הכנסה מהשכרת דירות מרובות כהכנסה פאסיבית הממוסה במס מופחת בשיעור 10%, ומתי תיחשב כהכנסה מעסק הממוסה במס שולי כפי שמשולם על כל הכנסה עסקית אחרת.
שכ"ט בצורת דירות
בירן, מבכירי וותיקי עורכי-הדין בארץ מזה 55 שנים, הוא הבעלים של משרד עוה"ד ש. בירן ושות' וכן של מספר תאגידים ועסקים בישראל, בהם קבוצת אלון, יחד עם דודי ויסמן והקיבוצים (ועד לאחרונה אלון רבוע הכחול, שנמכרה במסגרת הסדר חוב לאחרונה למוטי בן-משה). תחום התמחותו הוא פיתוח שכונות ופרויקטים של נדל"ן. מדובר בפרויקטים גדולים מאוד, הכרוכים במתן שירותים מתמשכים על-פני שנים, בהיבטים רבים, בהם התקשרויות בין בעלי קרקע עם יזמים וקבלנים, טיפול במוסדות תכנון ורשויות מקומיות, מימון הפרויקטים ועוד.
חלק ניכר מהסדרי שכר-הטרחה באותם פרויקטים ארוכי טווח, מבוסס על הצלחה, כאשר שכר-הטרחה משולם כעבור שנים מתחילת ביצוע העבודה המשפטית, ועקב כך משרד ש. בירן ושות' נזקק ליטול אשראי בנקאי ואחר. בחלק מהפרויקטים שהסתיימו בהצלחה, במקום לקבל מהלקוחות תשלום בכסף, ניתנה התמורה בשווה-כסף, בצורת העברת הזכויות בדירות מגורים על-שם בירן, וכן על-שם שותפים נוספים במשרד עוה"ד.
הדירות הגיעו לידי בירן כתוצאה מניהול שלושה פרויקטים נדל"ניים גדולים: פרויקט סוזן דלל בת"א, פרויקט רחובות החדשה ופרויקט מעלות דפנה בירושלים. מדובר בדירות בבנייני מגורים, שהשלמת בנייתן הייתה אקורד הסיום של הפרויקט בו טיפל המשרד. באופן זה החזיק בירן בין השנים 2004-2007 דירות מגורים בירושלים, ברחובות ובתל אביב, כאשר מספר מספר הדירות השתנה במהלך השנים.
הכנסותיו של עו"ד בירן בכל אחת מהשנים הרלבנטיות מדמי שכירות היו כדלקמן: בשנת 2004 - הכנסות של 830,255 שקל מ-21 דירות; בשנת 2005 - 880,647 שקל מ-24 דירות; בשנת 2006 - 937,000 שקל מ-25 דירות; בשנת 2007 - 921,320 שקל מ-24 דירות.
פירוט הכנסותיו של בירן מדירותיו, לפי מיקומם, היה כדלקמן: בשנת 2006 השכיר בירן לשוכרים שונים 7 דירות במעלות דפנה בירושלים (וככל הנראה היה זה מספרן גם בהמשך). ההכנסה השנתית מהשכרת דירות אלו נעה בין 280-290 אלף שקל; מספר הדירות ברחובות נע בין 9-13 דירות בשנים הרלבנטיות, כאשר ההכנסה השנתית מהשכרת הדירות הללו נעה בין 210-337 אלף שקל; ומספר הדירות בשכונת נווה צדק בתל אביב, נע בין 4-5, עם הכנסה שנתית שנעה בין 309-341 אלף שקל.
מפסק-הדין עולה, כי בירן לא טיפל בעצמו בהשכרת הדירות, אלא השקיע את זמנו ומרצו במשרד עוה"ד ובקידום מטרות ציבוריות, במסגרת מכון לרפורמות מבניות. כדי לטפל בניהול הדירות שבבעלותו נעזר בירן באחיה של כלתו, שחר סלבין, שהתגורר בשנים 1997-2004 בדירה שכורה שבבעלות בירן בשכונת נווה צדק בתל אביב. סליבן טיפל, לבקשת בירן, בבקשות שונות של דיירים נוספים ששכרו מבירן דירות בשכונה. תחילה טיפל סלבין בדירות ללא שכר ומתוך יחסי ידידות וקרבת משפחה עם בירן, אולם ביוני 2000 נחתם הסכם בין השניים, ובו הוסכם כי סליבן יעניק שירותי ניהול כוללים בקשר עם הדירות של בירן ברחובות ובת"א, תמורת שכר חודשי של 1,000 דולר בתוספת מע"מ.
נכסי משפחה או עסק?
אופן חיובן במס של הדירות שבבעלות בירן הגיע לפתחו של ביהמ"ש המחוזי, בערעור שהגיש בירן על צווים שהוציא לו פקיד שומה ירושלים 1. רשות המסים דרשה מבירן לשלם על הכנסותיו מהשכרת דירות, את שיעור המס החל על הכנסות מעסק - לפי מדרגות המס הרגילות, עד לשיעור המס השולי; ואילו בירן ביקש לשלם את שיעור המס המופחת בגובה 10%, שחל על משכירי דירות שההכנסה משכירות אינה מהווה אצלם הכנסה מעסק.
בירן טען - באמצעות עוה"ד בעז ברזלי וגלי ליבוביץ - כי הדירות נמנות על נכסי המשפחה ומוחזקות בידיו מזה עשרות שנים, וכי מקור ההכנסה משכר הדירה הינו הכנסה מנכס-בית - היינו מדובר בהכנסה פסיבית (לפי הגדרתה בפקודת מס הכנסה) החייבת בשיעור מס מופחת - ולא בהכנסה אקטיבית מעסק להשכרת דירות. עוד טען בירן, כי מעולם לא הייתה לו כוונה להקים ולנהל עסק של השכרת דירות, אלא מדובר בהשקעה פסיבית ושימור ההון המשפחתי; כי התשואה השנתית הנובעת מדמי השכירות בגין הדירות נמוכה במידה שאינה משתלמת לתפעל עסק לשם אחזקתן; וכי נתן במתנה דירות לשלושת ילדיו ולגרושתו - עובדה המחזקת את יחסו אל הדירות כנכסי משפחה ולא כעסק.
באשר להיקף הנכסים, טען בירן, כי הדירות בת"א מרוכזות כולן בבניין אחד; הדירות בירושלים מרוכזות בשני בניינים סמוכים; והדירות ברחובות מרוכזות כולן בשכונה אחת. לדבריו, היקף של 22 דירות אינו מצדיק שינוי סיווג של ההכנסה מהשכרתן מהכנסה פסיבית להכנסה מעסק של השכרת דירות.
מנגד טען פקיד השומה - באמצעות עו"ד חוי טוקר - כי ההכנסות מהשכרת הדירות השונות שבבעלות בירן הן הכנסות מעסק. רשות המסים ציינה כי לבירן ידע ובקיאות בתחום הדיור, וכי גם המנהל מטעמו של הדירות בת"א וברחובות, סלבין, הוא קבלן במקצועו העוסק בתחום הנדל"ן.
עוד נטען, כי לבירן מנגנון שלם הפועל להשכרת הדירות, ואף שהמנגנון אינו מופעל על-ידו במישרין, הוא מופעל מטעמו על-ידי סלבין, ביחס לדירות בת"א וברחובות, ועל-ידי מזכירת משרד עוה"ד של בירן - ביחס לדירות בירושלים. לצורך הוכחת קביעתו כי מדובר בהכנסות מעסק - ציין גם פקיד השומה כי מבחינת היקף הפעילות, בירן השכיר למעלה מ-20 דירות בכל אחת משנות המס, ובסכומים מהותיים, וכן ניהל כרטיס במסגרת מערכת החשבונות של משרד עוה"ד בגין הכנסותיו האישיות מהשכרת הדירות.
עסקאות בסיסיות
הדיון בסיווג ההכנסות של בירן מדירותיו כהכנסה פסיבית משכירות או כהכנסה מעסק להשכרת דירות, נוגע לשאלה מהו "עסק". פקודת מס הכנסה אינה מגדירה "עסק" לצורכי מס, והמבחנים לקביעה אם אכן מדובר ב"עסק" - פותחו רק בפסיקה. בין היתר קבעו בתי המשפט כי במובן הרגיל, דמי שכירות הם תמורה המשתלמת עבור נכס באופן שהנכס משמש להם כמקור, בדומה לריבית המשתלמת על קרן ההלוואה, וכי ככלל הכנסה מעסק נובעת מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדם של בעל העסק, עובדיו או אחרים מטעמו.
השופט דורות דחה את טענת פקיד השומה, לפיה בירן הוא בעל מומחיות מיוחדת ומוניטין בליווי פרויקטים גדולים מאוד בתחומי הפשרת קרקעות לבנייה ובתחום התכנון והבנייה, וככזה הוא גם בעל מומחיות לניהול עסק להשכרת נכסים. "עסקאות השכירות של דירות מגורים הינן עסקאות בסיסיות, בהן ניתן לרכוש הבנה בסיסית, מעצם הטיפול בהשכרה מצד הבעלים או כפי שרוכשים דיירים הנאלצים להחליף מספר דירות לצורך מגורים", קבע ביהמ"ש.
"לראות בבירן, מומחה בעל ידע בתחום השכרת דירות למגורים, היא גישה בעייתית, שכן אין לבירן כל ידע בתחום מעבר לבעלים של דירה בודדת שהושכרה על-ידו מספר פעמים. למה הדבר דומה? לייחוס מומחיות בתחום הזלפת טיפות לעיניים רגישות, לרופא מומחה, בעל מוניטין בתחום ניתוחי עיניים".
עוד קבע השופט, כי בירן לא עסק בעצמו בפועל בהשכרת הדירות, לא ביקר בדירות במשך שנים, לא פגש בעצמו את השוכרים, לא חתם מולם על חוזה שכירות ולא גבה מהם את דמי השכירות; וכי גם סלבין - שהוא יזם נדל"ן במקצועו - טיפל בהשכרת הדירות אגב אורחא, תמורת שכר חודשי נמוך, של כ-4,000 שקלים בחודש, ולכן קשה לראות בשירותים שסיפק משום מנגנון של עסק.
אשר לדירות בירושלים, צין ביהמ"ש, כי הטיפול בהן התרכז בידיה של מזכירה במשרד עוה"ד של בירן בירושלים ובידי מנהלת חשבונות, שעיקר עיסוקה הוא בהנהלת החשבונות של המשרד, המטפלת, אגב אורחא, בקבלת ורישום דמי השכירות מדירותיו של בירן. לפיכך, קבע ביהמ"ש כי "אין בטיפול הנ"ל, שהתבצע בידי מי שעיקר עיסוקם הוא בפעילות נפרדת, משום מנגנון עסקי המאפיין עסק של השכרת דירות".
היקף הכנסות יחסי
השופט דורות התייחס גם להיקף המקורות האחרים של הכנסותיו של בירן - שהוא מעוה"ד העשרים בארץ ובעל עסקים רבים - וציין כי הכנסותיו ממקורות אחרים גבוהות משמעותית מההכנסות מדמי השכירות. "פרט לעובדה כי היו בבעלותה של החברה המשפחתית (חברת שיבג) עוד 17 דירות בירושלים... בירן היה בשנים הרלבנטיות הבעלים בשרשור של חברות ענק במשק הישראלי בתחום האנרגיה והקמעונאות (אלון חברת הדלק לישראל, אלון רבוע כחול ישראל, ומגה קמעונאות) והבעלים של משרד עו"ד בעל מוניטין רב, כך שנראה כי ביחס להיקף המקורות האחרים של הכנסת הנישום, היקף עסקאות השכירות, לא היה רב", כתב השופט.
השופט ציין כי הקביעה אם הכנסה מסוימת תיחשב הכנסה אקטיבית מעסק או הכנסה פסיבית הזכאית לשיעור מס מופחת - נבחנת בכל מקרה ומקרה לפי נסיבות העניין ולפי מכלול מרכיבים. זאת, לפי מבחן שזכה לכינוי "מבחן הגג" או "מבחן העל", הבוחן את כוונת הצדדים, נסיבות הרכישה, נסיבות המכירה וכיו"ב. ביהמ"ש קבע כי לפי כל המבחנים, בהם מבחן הגג, בירן אינו מנהל עסק להשכרת דירות, ולכן זכאי ליהנות משיעור המס המופחת על הכנסותיו מדמי שכירות. הכנסות משכירות בראי הפסיקה
"לא ניתן לקבוע לפי מספר הדירות אם מדובר בהכנסה מעסק או בהכנסה שאינה עסקית"
בשנים האחרונות התגלעו מחלוקות רבות בין מס הכנסה לבין נישומים בשאלה מתי תוגדר השכרת דירות או שטחים שבבעלות פרטית כהכנסה אקטיבית מעסק, ומתי כהכנסה פסיבית הזכאית למס מופחת. השאלה - אשר לה השלכות מיסויות משמעותיות - נותרה פתוחה וללא מענה חד-משמעי, שכן רשויות המס ובתי המשפט לא שרטטו באופן ברור את הגבול בין המקרים. במקרים רבים נישומים ופקידי השומה בחרו להתפשר ולהימנע מלברר את העניין בבית המשפט.
כך, ביולי אשתקד קבע בית המשפט המחוזי, כי האחים דפנה ודן לשם ירשו 24 דירות ו-4 נכסים עסקיים מאביהם המנוח, והשכירו את כל הנכסים הללו - תמורת כחצי מיליון שקל בשנה לכל אחד מהם - ישלמו מס מופחת בשיעור של 10%, המוטל על אזרחים המשכירים דירות ונכסים באופן פרטי. בימים אלה תלוי ועומד ערעור שהגיש פקיד השומה לבית המשפט העליון על החלטה זו של בית המשפט המחוזי.
מנגד, לאחרונה הותר לפרסום, כי משפחה שהשכירה 120 דירות בתל אביב, בהן 110 דירות למגורים, תשלם מסים על הכנסותיה מפעילות זו כהכנסות מעסק. פסק הדין שניתן בנובמבר 2015 והותר כעת לפרסום על-ידי בית המשפט העליון, עוסק בבני משפחת יהל - אם ושני בניה, שהכנסותיהם מהשכרת דירות המגורים בבעלותם הסתכמו בשנת 2008 בכ-2.73 מיליון שקל, ובשנת 2009 - בכ-3.43 מיליון שקל.
שופט המחוזי קבע כי "נדרשות פעולות מרובות מאד מדי שנה על-מנת להשיג את ההכנסה הנדונה", וכי "הכנסה עשויה להיחשב הכנסה עסקית בשל ההיקף (הכמותי) של הפעילות שמצמיחה אותה, ולא רק בשל טיב (איכות) הפעילות". את המסקנה כי מדובר בהכנסה עסקית ביסס השופט, בין היתר, על היקף הפעולות והעשייה הכרוכות בהפקת הכנסה ממספר כה רב של נכסים. "ריבוי הנכסים מביא מטבע הדברים להיקף הכנסה שנתית ממשי ביותר", ציין.
מסכת עובדתית שלמה
בפסק הדין בעניין עו"ד שרגא בירן התייחס השופט אביגדור דורות לשאלה משמעותית שעולה תמיד כשיש מחלוקת סביב סיווג הכנסה מדמי שכירות כהכנסה אקטיבית מעסק או כהכנסה פסיבית שאינה עסקית - והיא: מהי כמות הדירות ממנה ייקבע כי מדובר בעסק? איפה עובר קו הגבול - ב-10 דירות, 20 או 100 דירות?
פקיד השומה טען, כי כיוון שבירן השכיר למעלה מ-20 דירות בשנות המס הרלבנטיות ובסכומים מהותיים - הדבר מצביע על קיומו של עסק - אך השופט דחה טענה זו. ביהמ"ש ציין כי "אכן מדובר בהיקף כמותי ניכר של דירות ובדמי שכירות שנתיים בהיקפים משמעותיים" אך קבע כי "לא ניתן לקבוע, על-בסיס מספר הדירות, אם מדובר בהכנסה מעסק של השכרת דירות, או בהכנסה פסיבית, שאינה עסקית". עוד קבע השופט כי "ניסיון לקבוע קו גבול, על-בסיס מספר הדירות, כקריטריון מבחין בין הכנסה פסיבית לאקטיבית, נידון לכישלון. מספר הדירות הינו נתון עובדתי אחד, מתוך מסכת עובדתית שלמה, שעל-בסיסה, ניתן לנסות לקבוע את אופיה של ההכנסה".
במסגרת הדיון בערעור נשאל נציג רשות המסים על עניין זה בחקירתו. "מהי כמות הדירות לצורך שינוי סיווג מפסיבי לאקטיבי?", נשאל והשיב: "אין הגדרה של כמות דירות... יכול להיות גם 3 דירות, יכול להיות גם ב-20 דירות, יכול להיות ב-27. המכלול של הנסיבות הוא שמצביע על כך, ולא כל נסיבה בפני עצמה".
השופט דורות שאל את נציג רשות המסים אם קביעתו בנוגע לעו"ד בירן הייתה משתנה, בהנחה שכל הנתונים היו זהים פרט לכמות הדירות - כך שבירן היה מחזיק בסך-הכל ב-9 דירות בלבד (שלוש בעל עיר - ת"א, רחובות וירושלים). על כך השיב נציג הרשות: "קשה לי להגיד לך ברגל אחת את הדברים לדעתי. לעניות דעתי, התוצאה לא הייתה משתנה... אנחנו צריכים לשבת לבחון את הדברים ביישוב הדעת ובצורה נינוחה. לראות את הדברים שוב ולדון בדברים כפי שהם".